十二屆全國人大常委會(huì)第六次會(huì)議2013年12月28日決定，對(duì)公司法作出修改，從2014年3月1日起，除27個(gè)特殊行業(yè)外，公司注冊(cè)資本實(shí)繳登記制改為認(rèn)繳登記制，并取消注冊(cè)資本最低限額和驗(yàn)資。隨著認(rèn)繳制的實(shí)施，實(shí)繳0元也能開有限責(zé)任公司了，各種公司也如同雨后春筍般涌出。
新政策的實(shí)施必然帶來新實(shí)踐問題，近日到某新成立不久的企業(yè)檢查賬簿：企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表顯示實(shí)收資本是600萬，但企業(yè)并未繳交注冊(cè)資本的印花稅。詢問企業(yè)財(cái)稅人員，答復(fù)是股東并沒有實(shí)繳，經(jīng)營周轉(zhuǎn)的資金是向股東借款來的，所以不用繳交印花稅。翻看企業(yè)的會(huì)計(jì)分錄如下（數(shù)據(jù)均為虛構(gòu)）：
借：其他應(yīng)收款——股東A??? 400W
? ? ? ?其他應(yīng)收款——股東B??? 200W
? ? ? ? 貸：實(shí)收資本? ? ? ? ? ? ? ? ? 600W
股東借100W供企業(yè)經(jīng)營使用：
借：銀行存款 ???????????????100W
? ? ?貸：其他應(yīng)收款——股東A??? 100W
體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表是下面的結(jié)構(gòu)：
這個(gè)分錄對(duì)不對(duì)呢，在網(wǎng)上搜索后有兩種主流觀點(diǎn)，一種是如前文所言將股東的認(rèn)繳款記入“其他應(yīng)收款”，待資金到賬后再?zèng)_減對(duì)應(yīng)科目。另一種是未收到股東認(rèn)繳資金前對(duì)“實(shí)收資本”科目不做任何分錄。如按后者做法，體現(xiàn)的資產(chǎn)負(fù)債表是如下結(jié)構(gòu)：
采用第一種方法的人，大部分是把工商登記的“注冊(cè)資本”和會(huì)計(jì)上的“實(shí)收資本”混淆，但這兩者是有本質(zhì)上不同的。我們來看看文件都是怎么規(guī)定的：
一、公司法規(guī)定：“注冊(cè)資本是指公司向公司登記機(jī)關(guān)登記的出資額，即經(jīng)登記機(jī)關(guān)登記確認(rèn)的資本”。
二、現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中沒有專門的實(shí)收資本準(zhǔn)則，也沒有找到“實(shí)收資本”的定義。現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南-會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理》中規(guī)定：“實(shí)收資本是接受投資者投入企業(yè)的資本”。
此處的“投入”應(yīng)理解為實(shí)質(zhì)上的投入，如果認(rèn)繳也能算投入，那這句話也沒有意義了。財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2012》中《基本準(zhǔn)則》有幾段話，可以看出將“實(shí)收資本”和“其他應(yīng)收款”掛賬，是有悖于會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和計(jì)量基本原則的：“所有者權(quán)益的確認(rèn)、計(jì)量主要取決于資產(chǎn)、負(fù)債、費(fèi)用等其他會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)和計(jì)量”。“待處理財(cái)產(chǎn)損失以及某些財(cái)務(wù)掛賬等，由于不符合資產(chǎn)定義，均不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為資產(chǎn)”。“企業(yè)預(yù)期在未來發(fā)生的交易或者事項(xiàng)不形成資產(chǎn)。
例如，企業(yè)有購買某存貨的意愿或者計(jì)劃，但是購買行為尚未發(fā)生，就不符合資產(chǎn)的定義，不能因此而確認(rèn)存貨資產(chǎn)”。“實(shí)收資本”在“其他應(yīng)收款”掛賬與此何等相似。還有“以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量，將符合會(huì)計(jì)要素定義的及其確認(rèn)條件的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用和利潤等如實(shí)反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中，不得根據(jù)虛構(gòu)的，沒有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的交易或者事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告”。（此段文字引用網(wǎng)絡(luò)文章）
綜上：我認(rèn)為股東未實(shí)繳入企業(yè)的資金，不應(yīng)使用“實(shí)收資本”和“其他應(yīng)收款”掛賬。
另外股東出資不到位也不是什么新鮮事，即使是原注冊(cè)資本實(shí)繳登記制下股東也可以分期繳交出資，出資到位后再分別記入“實(shí)收資本”科目。公司若為了粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表而強(qiáng)行將股東出資未到位的資金記入“實(shí)收資金”，一是會(huì)引來稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)于未繳交印花稅的質(zhì)疑；二是可能被視為股東向企業(yè)借款，超過1年未歸還視股息紅利所得要求繳交20%的個(gè)人所得稅；三是工商部分會(huì)認(rèn)為企業(yè)抽逃注冊(cè)資本或虛增資產(chǎn)，造成不必要的麻煩。
最后鏈接相關(guān)的印花稅政策：
一、按現(xiàn)行的《印花稅暫行條例》，應(yīng)以“實(shí)收資本”為計(jì)稅依據(jù)，按萬分之五稅率計(jì)征印花稅，按最新的《印花稅法（征求意見稿）》（未實(shí)行），稅率降低為萬分之二點(diǎn)五。
二、認(rèn)繳的注冊(cè)資本未到賬不需要繳交印花稅。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)〔1994〕25號(hào))規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計(jì)稅依據(jù)改為“實(shí)收資本”與“資本公積”兩項(xiàng)的合計(jì)金額。
將注冊(cè)資本實(shí)繳制改為認(rèn)繳制后，公司只需按實(shí)收資本申報(bào)繳納印花稅，而未繳足的部分不繳納印花稅。如果公司把未實(shí)繳的資本也記入“實(shí)收資本”科目，那按此文就應(yīng)繳交相應(yīng)的印花稅，當(dāng)然企業(yè)此種做法是不正確的。
