第二十二章 租賃
本章考情分析
本章闡述承租人和出租人形成的融資租賃、經(jīng)營租賃和售后租回交易的會計(jì)處理。分?jǐn)?shù)一般在3分左右，屬于不太重要章節(jié)。
本章近三年主要考點(diǎn)：
（1）承租人經(jīng)營租賃的會計(jì)處理；
（2）承租人融資租賃的會計(jì)處理等。
本章應(yīng)關(guān)注的主要問題：
（1）各種情況下初始直接費(fèi)用的會計(jì)處理；
（2）最低租賃付款額和最低租賃收款額的計(jì)算；
（3）固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算；
（4）承租人融資租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理；
（5）售后租回交易的會計(jì)處理。
2016年教材主要變化
修改了例題【22-6】。
主要內(nèi)容
第一節(jié) 租賃概述
第二節(jié) 承租人的會計(jì)處理
第三節(jié) 出租人的會計(jì)處理
第四節(jié) 售后租回交易的會計(jì)處理
第一節(jié) 租賃概述
與租賃相關(guān)的定義
租賃的分類
一、與租賃相關(guān)的定義
（一）租賃
租賃，是指在約定的期間內(nèi)，出租人將資產(chǎn)使用權(quán)讓與承租人，以獲取租金的協(xié)議。
（二）租賃期
租賃期，是指租賃協(xié)議規(guī)定的不可撤銷的租賃期間。
（三）租賃開始日
租賃開始日，是指租賃協(xié)議日與租賃各方就主要條款作出承諾日中的較早者。在租賃開始日，承租人和出租人應(yīng)當(dāng)將租賃認(rèn)定為融資租賃或經(jīng)營租賃，并確定在租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的金額。
（四）租賃期開始日
租賃期開始日，是指承租人有權(quán)行使其使用租賃資產(chǎn)權(quán)利的日期，表明租賃行為的開始。在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)對租入資產(chǎn)、最低租賃付款額和未確認(rèn)融資費(fèi)用進(jìn)行初始確認(rèn)；出租人應(yīng)當(dāng)對應(yīng)收融資租賃款、未擔(dān)保余值和未實(shí)現(xiàn)融資收益進(jìn)行初始確認(rèn)。
（五）擔(dān)保余值
擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值；就出租人而言，是指就承租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
資產(chǎn)余值是指在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。
（六）未擔(dān)保余值
未擔(dān)保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔(dān)保余值以后的資產(chǎn)余值。
圖中，承租人擔(dān)保余值=40+30=70（萬元），出租人擔(dān)保余值=70+20=90（萬元）。
【例題·單選題】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指（ ）。
A.由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
B.在租賃開始日估計(jì)的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值
C.就出租人而言的擔(dān)保余值加上獨(dú)立于承租人和出租人、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
D.承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值加上獨(dú)立于承租人和出租人、但在財(cái)務(wù)上有能力擔(dān)保的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
【答案】A
【解析】擔(dān)保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
（七）最低租賃付款額
最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應(yīng)支付或可能被要求支付的款項(xiàng)（不包括或有租金和履約成本），加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)將遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應(yīng)當(dāng)計(jì)入最低租賃付款額。
租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值
租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項(xiàng)
【提示】在計(jì)算最低租賃付款額時，承租人或與其有關(guān)的第三方擔(dān)保的資產(chǎn)余值和承租人行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)而支付的款項(xiàng),二者不會同時存在。
或有租金，是指金額不固定、以時間長短以外的其他因素（如銷售量、使用量、物價指數(shù)等）為依據(jù)計(jì)算的租金。
履約成本，是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費(fèi)用，如技術(shù)咨詢和服務(wù)費(fèi)、人員培訓(xùn)費(fèi)、維修費(fèi)、保險費(fèi)等。
【例題·單選題】某項(xiàng)融資租賃合同，租賃期為8年，承租人每年年末支付租金100萬元，承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值為50萬元，與承租人有關(guān)的A公司擔(dān)保余值為20萬元，租賃期間，履約成本共50萬元，或有租金20萬元。就承租人而言，最低租賃付款額為（ ）萬元。
A.870
B.940
C.850
D.920
【答案】A
【解析】最低租賃付款額=100×8+50+20=870（萬元）。
（八）最低租賃收款額
最低租賃收款額，是指最低租賃付款額加上獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值。
【例題·單選題】乙公司2014年1月10日采用融資租賃方式出租一臺大型設(shè)備。租賃合同規(guī)定：（1）該設(shè)備租賃期為6年，每年支付租金8萬元；（2）或有租金為4萬元；（3）履約成本為5萬元；（4）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為7萬元；（5）與承租人和乙公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為3萬元。乙公司2014年1月10日對該租出大型設(shè)備確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（ ）萬元。
A.51
B.55
C.58
D.67
【答案】C
【解析】應(yīng)收融資租賃款=8×6+7+3=58（萬元）；或有租金與履約成本不能計(jì)算在內(nèi)。
二、租賃的分類
承租人和出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經(jīng)營租賃。
滿足下列標(biāo)準(zhǔn)之一的，應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為融資租賃：
（一）在租賃期屆滿時，資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人；
（二）承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預(yù)計(jì)遠(yuǎn)低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可合理地確定承租人將會行使這種選擇權(quán)；
（三）租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分（75%以上，含75%）；
（四）承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；出租人在租賃開始日的最低租賃收款額現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值（大于等于90%）；
（五）租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不作較大改造，只有承租人才能使用。
第二節(jié) 承租人的會計(jì)處理
承租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理
承租人對融資租賃的會計(jì)處理
一、承租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理
對于經(jīng)營租賃的租金，承租人應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)的各個期間按照直線法確認(rèn)費(fèi)用計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益；其他方法更為系統(tǒng)合理的，也可以采用其他方法。
承租人在經(jīng)營租賃中發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用等）。在某些情況下，出租人可能對經(jīng)營租賃提供激勵措施，如免租期、承擔(dān)承租人的某些費(fèi)用等。
在出租人提供了免租期的情況下，承租人應(yīng)將租金總額在整個租賃期內(nèi)，而不是在租賃期扣除免租期后的期間內(nèi)按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分?jǐn)偅庾馄趦?nèi)應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。
在出租人承擔(dān)了承租人的某些費(fèi)用的情況下，承租人應(yīng)將該費(fèi)用從租金總額中扣除，并將租金余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>
【教材例22-1】20×7年1月1日,A公司向B公司租入辦公設(shè)備一臺,租期為3年。設(shè)備價值為1 000 000元,預(yù)計(jì)使用年限為10年。租賃合同規(guī)定,租賃開始日（20×7年1月1日）A公司向B公司一次性預(yù)付租金150 000元,第1年年末支付租金150 000元,第2年年末支付租金200 000元,第3年年末支付租金250 000元。租賃期屆滿后B公司收回設(shè)備,3年的租金總額為750 000元（假定A公司和B公司均在年末確認(rèn)租金費(fèi)用和租金收入,并且不存在租金逾期支付的情況）。
分析：此項(xiàng)租賃沒有滿足融資租賃的任何一條標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)作為經(jīng)營租賃處理。確認(rèn)租金費(fèi)用時，不能依據(jù)各期實(shí)際支付的租金的金額確定，而應(yīng)采用直線法分?jǐn)偞_認(rèn)各期的租金費(fèi)用。此項(xiàng)租賃租金費(fèi)用總額為750 000元，按直線法計(jì)算，每年應(yīng)分?jǐn)偟淖饨鹳M(fèi)用為250 000元。賬務(wù)處理如下：
20×7年1月1日：
借：長期待攤費(fèi)用 150 000
貸：銀行存款 150 000
20×7年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：長期待攤費(fèi)用 100 000
銀行存款 150 000
20×8年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：長期待攤費(fèi)用 50 000
銀行存款 200 000
20×9年12月31日：
借：管理費(fèi)用 250 000
貸：銀行存款 250 000
【例題·單選題】甲公司向乙公司租入臨街商鋪，租期自20×6年1月1日至20×8年12月31日。租期內(nèi)第一個半年為免租期，之后每半年租金30萬元，租金于每年年末支付。除租金外，如果租賃期內(nèi)租賃商鋪銷售額累計(jì)達(dá)到3 000萬元或以上，乙公司將獲得額外90萬元經(jīng)營分享收入。20×6年度商鋪實(shí)現(xiàn)的銷售額為1 000萬元。甲公司20×6年應(yīng)確認(rèn)的租賃費(fèi)用是（ ）。（2014年）
A.30萬元
B.50萬元
C.60萬元
D.80萬元
【答案】B
【解析】甲公司20×6年應(yīng)確認(rèn)的租賃費(fèi)=30×5/3=50（萬元）。
【例題·多選題】20×7年1月1日，甲公司與租賃公司簽訂一項(xiàng)經(jīng)營租賃合同，向租賃公司租入一臺設(shè)備。租賃合同約定：租賃期為3年，租賃期開始日為合同簽訂當(dāng)日，月租金為6萬元，每年末支付當(dāng)年度租金；前3個月免交租金；如果市場平均月租金水平較上月上漲的幅度超過10%，自次月起每月增加租金0.5萬元。甲公司為簽訂上述經(jīng)營租賃合同于20×7年1月5日支付律師費(fèi)3萬元。已知租賃開始日租賃設(shè)備的公允價值為980萬元。下列各項(xiàng)關(guān)于甲公司經(jīng)營租賃會計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（2009年新制度考題）
A.或有租金在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益
B.為簽訂租賃合同發(fā)生的律師費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益
C.經(jīng)營租賃設(shè)備按照租賃開始日的公允價值確認(rèn)為固定資產(chǎn)
D.經(jīng)營租賃設(shè)備按照與自有資產(chǎn)相同的折舊方法計(jì)提折舊
E.免租期內(nèi)按照租金總額在整個租賃期內(nèi)采用合理方法分?jǐn)偟慕痤~確認(rèn)租金費(fèi)用
【答案】ABE
【解析】或有租金在實(shí)際發(fā)生時記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”科目；發(fā)生的初始直接費(fèi)用記入“管理費(fèi)用”科目；對于經(jīng)營租賃設(shè)備，承租人甲公司并不承擔(dān)租賃資產(chǎn)的主要風(fēng)險，所以不能將租入資產(chǎn)視為本企業(yè)的固定資產(chǎn)，也不能視同自有固定資產(chǎn)計(jì)提折舊；存在免租期的，免租期應(yīng)確認(rèn)租金費(fèi)用。
【例題·單選題】甲公司于2015年1月1日采用經(jīng)營租賃方式從乙公司租入機(jī)器設(shè)備一臺，租期為4年，設(shè)備價值為200萬元，預(yù)計(jì)使用年限為12年。租賃合同規(guī)定：第1年免租金，第2年至第4年的租金分別為36萬元、34萬元、26萬元；第2年至第4年的租金于每年年初支付。2015年甲公司應(yīng)就此項(xiàng)租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用為（ ）萬元。
A.0
B.24
C.32
D.50
【答案】B
【解析】2015年甲公司應(yīng)就此項(xiàng)租賃確認(rèn)的租金費(fèi)用=（36+34+26）÷4=24（萬元）。
隨堂練習(xí)
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第二節(jié) 承租人的會計(jì)處理
二、承租人對融資租賃的會計(jì)處理
（一）租賃期開始日的會計(jì)處理
在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用。承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)的價值。
會計(jì)分錄為：
借：固定資產(chǎn)（或在建工程）（租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者+初始直接費(fèi)用）
未確認(rèn)融資費(fèi)用
貸：長期應(yīng)付款（最低租賃付款額）
銀行存款（初始直接費(fèi)用）
承租人在計(jì)算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應(yīng)當(dāng)采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率；否則，應(yīng)當(dāng)采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應(yīng)當(dāng)采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。
租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
【提示1】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮?所采用的分?jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
【提示2】融資租入固定資產(chǎn)、分期付款方式購入資產(chǎn)的賬面價值小于其計(jì)稅基礎(chǔ)（稅法按購買價款總額確定其入賬價值），產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，但遞延所得稅資產(chǎn)無對應(yīng)科目，所以不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。
【例題·多選題】下列各項(xiàng)中,應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)初始確認(rèn)金額的有（ ）。（2013年）
A.采購原材料過程中發(fā)生的裝卸費(fèi)
B.取得持有至到期投資時發(fā)生的交易費(fèi)用
C.通過非同一控制下企業(yè)合并取得子公司過程中支付的印花稅
D.融資租賃承租人簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用
【答案】ABD
【解析】選項(xiàng)C，應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
（二）未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)?/p>
未確認(rèn)融資費(fèi)用應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分?jǐn)偂３凶馊藨?yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮实拇_定具體分為下列幾種情況：
1.以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將租賃內(nèi)含利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
2.以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將合同規(guī)定利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
3.以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當(dāng)將銀行同期貸款利率作為未確認(rèn)融資費(fèi)用的分?jǐn)偮省?/p>
4.以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算分?jǐn)偮省Ｔ摲謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
會計(jì)分錄為：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用（不滿足資本化條件）
在建工程等（滿足資本化條件時）
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用
每期未確認(rèn)融資費(fèi)用攤銷額=期初應(yīng)付本金余額×實(shí)際利率=（期初長期應(yīng)付款余額-期初未確認(rèn)融資費(fèi)用余額）×實(shí)際利率
【例題·單選題】承租人對融資租入的資產(chǎn)采用公允價值作為入賬價值的，分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用所采用的分?jǐn)偮适牵ā 。＃?007年考題）
A.銀行同期貸款利率
B.租賃合同中規(guī)定的利率
C.出租人出租資產(chǎn)的無風(fēng)險利率
D.使最低租賃付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率
【答案】D
【解析】以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值的，應(yīng)重新計(jì)算融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩捎玫姆謹(jǐn)偮适鞘棺畹妥赓U付款額的現(xiàn)值與租賃資產(chǎn)公允價值相等的折現(xiàn)率。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
1.折舊政策
承租人應(yīng)采用與自有應(yīng)計(jì)提折舊固定資產(chǎn)相一致的折舊政策。
租賃合同沒有規(guī)定優(yōu)惠購買選擇權(quán)時
租賃合同規(guī)定有優(yōu)惠購買選擇權(quán)時
計(jì)提折舊總額
應(yīng)計(jì)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-承租人擔(dān)保余值
應(yīng)計(jì)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值-行使優(yōu)惠購買權(quán)的情況下估計(jì)的預(yù)計(jì)凈殘值
2.折舊期間
如果能夠合理確定在租賃期屆滿時承租人將取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計(jì)提折舊。無法合理確定在租賃期屆滿時承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)時，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。
【例題·單選題】某項(xiàng)融資租賃，租賃期開始日為2015年12月31日，最低租賃付款額現(xiàn)值為700萬元，承租人另發(fā)生安裝費(fèi)20萬元，設(shè)備于2016年6月20日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)并交付使用，承租人擔(dān)保余值為60萬元，未擔(dān)保余值為30萬元，租賃期為6年，設(shè)備尚可使用年限為8年。承租人對租入的設(shè)備采用年限平均法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為0。該設(shè)備在2016年度應(yīng)計(jì)提的折舊額為（ ）萬元。
A.60
B.44
C.65.45
D.48
【答案】A
【解析】該設(shè)備在2016年度應(yīng)計(jì)提的折舊額=（700+20－60）/（12×6-6）×6=60（萬元）。
（四）履約成本的會計(jì)處理
履約成本在實(shí)際發(fā)生時，通常計(jì)入當(dāng)期損益。
（五）或有租金的會計(jì)處理
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益（銷售費(fèi)用等）。
（六）租賃期屆滿時的會計(jì)處理
1.返還租賃資產(chǎn)
如果存在承租人擔(dān)保余值
借：長期應(yīng)付款（擔(dān)保余值）
累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
如果不存在承租人擔(dān)保余值
借：累計(jì)折舊
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作出相應(yīng)的會計(jì)處理，如繼續(xù)支付租金等。如果租賃期屆滿時承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計(jì)處理同上述返還租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理，按租賃協(xié)議規(guī)定向出租人支付違約金時，借記“營業(yè)外支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。
3.留購租賃資產(chǎn)
借：長期應(yīng)付款（購買價款）
貸：銀行存款
借：固定資產(chǎn)——生產(chǎn)用固定資產(chǎn)等
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn)
【教材例22-2】資料：
1.租賃合同
20×1年12月28日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標(biāo)的物：程控生產(chǎn)線。
（2）租賃期開始日：租賃物運(yùn)抵A公司生產(chǎn)車間之日（即20×2年1月1日）。
（3）租賃期：從租賃期開始日算起36個月（即20×2年1月1日-20×4年12月31日）。
（4）租金支付方式：自租賃期開始日起每年年末支付租金1 000 000元。
（5）該生產(chǎn)線在20×2年1月1日B公司的公允價值為2 600 000元。
（6）租賃合同規(guī)定的利率為8%（年利率）。
（7）該生產(chǎn)線為全新設(shè)備，估計(jì)使用年限為5年。
（8）20×3年和20×4年兩年，A公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品——微波爐的年銷售收入的1%向B公司支付經(jīng)營分享收入。
2.A公司
（1）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分?jǐn)偟奈创_認(rèn)融資費(fèi)用。
（2）采用年限平均法計(jì)提固定資產(chǎn)折舊。
（3）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元。
（4）20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司。
（5）A公司在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、差旅費(fèi)10 000元。
A公司的賬務(wù)處理如下：
1.租賃開始日的會計(jì)處理
第一步，判斷租賃類型。
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚可使用年限（5年）的60%（小于75%），沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃付款額的現(xiàn)值為2 577 100元（計(jì)算過程見后）大于租賃資產(chǎn)公允價值的90%，即（2 600 000× 90%）2 340 000元，滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，A公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)的入賬價值。
本例中A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率8%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
最低租賃付款額=各期租金之和+承租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元）。
計(jì)算現(xiàn)值的過程如下：
每期租金1 000 000元的年金現(xiàn)值=1 000 000× （P/A，8%，3），查表得知：（P/A，8%，3）=2.5771（元）。
每期租金的現(xiàn)值之和=1 000 000×2.5771=2 577 100（元），小于租賃資產(chǎn)公允價值2 600 000元。
根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為其折現(xiàn)值2 577 100元。
第三步，計(jì)算未確認(rèn)融資費(fèi)用。
未確認(rèn)融資費(fèi)用=最低租賃付款額-最低租賃付款額現(xiàn)值=3 000 000-2 577 100=422 900（元）。
第四步，將初始直接費(fèi)用計(jì)入資產(chǎn)價值。
補(bǔ)充講解：初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃協(xié)議的過程中發(fā)生的可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的費(fèi)用。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常有印花稅、傭金、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、談判費(fèi)等。承租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入租入資產(chǎn)價值。
租賃資產(chǎn)的入賬價值=2 577 100+10 000=2 587 100（元）。
賬務(wù)處理為：
20×2年1月1日，租入程控生產(chǎn)線：
借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100
未確認(rèn)融資費(fèi)用 422 900
貸：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 3 000 000
銀行存款 10 000
2.分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用的會計(jì)處理
第一步，確定融資費(fèi)用分?jǐn)偮省?/p>
由于租賃資產(chǎn)的入賬價值為其最低租賃付款額的折現(xiàn)值，因此該折現(xiàn)率就是其融資費(fèi)用分?jǐn)偮剩?%。
第二步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（見表22-1）。
補(bǔ)充講解：
本題表22-1未確認(rèn)融資費(fèi)用分?jǐn)偟挠?jì)算：
20×2年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=（3 000 000-422 900）×8% =206 168（元）。
20×3年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=[（3 000 000-1 000 000）-（422 900-206 168）]×8%=142 661.44（元）。
20×4年12月31日確認(rèn)的融資費(fèi)用=422 900-206 168-142 661.44=74 070.56（元）。
第三步，賬務(wù)處理為：
20×2年12月31日，支付第1期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×2年1～12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=206 168÷12=17 180.67（元）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 17 180.67
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 17 180.67
20×3年12月31日，支付第2期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×3年1至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=142 661.44÷12=11 888.45（元）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 11 888.45
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 11 888.45
20×4年12月31日，支付第3期租金：
借：長期應(yīng)付款——應(yīng)付融資租賃款 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
20×4年1至12月，每月分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用時，每月財(cái)務(wù)費(fèi)用=74 070.56÷12=6 172.55（元）。
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 6 172.55
貸：未確認(rèn)融資費(fèi)用 6 172.55
3.計(jì)提租賃資產(chǎn)折舊的會計(jì)處理
第一步，融資租入固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算（見表22-2）。
第二步，賬務(wù)處理：
20×2年2月28日，計(jì)提本月折舊=812 866.82÷11= 73 896.98（元）
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 73 896.98
貸：累計(jì)折舊 73 896.98
20×2年3月～20×4年12月的會計(jì)分錄，同上。
*根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司無法合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當(dāng)在租賃期與租賃資產(chǎn)尚可使用年限兩者中的較短的期間內(nèi)計(jì)提折舊。本例中，租賃期為3年，短于租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年，因此應(yīng)按3年計(jì)提折舊。同時，根據(jù)“當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不提折舊，從下月起計(jì)提折舊”這一規(guī)定，本租賃合同應(yīng)按35個月計(jì)提折舊，即20×2年應(yīng)按11個月計(jì)提折舊，其他2年分別按12個月計(jì)提折舊。
4.或有租金的賬務(wù)處理
20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入100 000元：
借：銷售費(fèi)用 100 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 100 000
20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應(yīng)向B公司支付經(jīng)營分享收入150 000元：
借：銷售費(fèi)用 150 000
貸：其他應(yīng)付款——B公司 150 000
5.租賃期屆滿時的會計(jì)處理
20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線退還B公司：
借：累計(jì)折舊 2 587 100
貸：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 2 587 100
【例題·多選題】下列項(xiàng)目中，影響融資租入固定資產(chǎn)入賬價值的有（ ）。
A.融資租入固定資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比例
B.融資租入固定資產(chǎn)支付的租賃合同印花稅
C.租賃合同規(guī)定的利率
D.融資租入固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值
【答案】BC
【解析】初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值。
【例題·多選題】下列各項(xiàng)關(guān)于承租人與融資租賃有關(guān)會計(jì)處理的表述中，正確的有（ ）。（2014年）
A.或有租金應(yīng)于發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益
B.預(yù)計(jì)將發(fā)生的履約成本應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)成本
C.租賃期滿行使優(yōu)惠購買選擇權(quán)支付的價款應(yīng)直接沖減相關(guān)負(fù)債
D.知悉出租人的租賃內(nèi)含利率時，應(yīng)以租賃內(nèi)含利率對最低租賃付款額折現(xiàn)
【答案】ACD
【解析】選項(xiàng)B，預(yù)計(jì)將發(fā)生的履約成本應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。
隨堂練習(xí)
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第三節(jié) 出租人的會計(jì)處理
出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理
出租人對融資租賃的會計(jì)處理
一、出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理
（一）租金的處理
在一般情況下，出租人應(yīng)采用直線法將收到的租金在租賃期內(nèi)確認(rèn)為收入，但在某些特殊情況下，則應(yīng)采用比直線法更系統(tǒng)合理的方法。出租人應(yīng)當(dāng)根據(jù)應(yīng)確認(rèn)的收入，借記“銀行存款”等科目，貸記“租賃收入”科目。
（二）初始直接費(fèi)用的處理
經(jīng)營租賃中出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用，是指在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的可歸屬于租賃項(xiàng)目的手續(xù)費(fèi)、律師費(fèi)、差旅費(fèi)、印花稅等，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。金額較大的應(yīng)當(dāng)資本化，在整個經(jīng)營租賃期間內(nèi)按照與確認(rèn)租金收入相同的基礎(chǔ)分期計(jì)入當(dāng)期損益。
（三）租賃資產(chǎn)折舊的計(jì)提
對于經(jīng)營租賃資產(chǎn)中的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)采用出租人對類似應(yīng)計(jì)提折舊資產(chǎn)通常所采用的折舊政策計(jì)提折舊。
（四）或有租金的處理
在經(jīng)營租賃下，出租人對或有租金的處理與融資租賃下相同，即在實(shí)際發(fā)生時計(jì)入當(dāng)期損益。
（五）出租人對經(jīng)營租賃提供激勵措施的處理
出租人提供免租期的，出租人應(yīng)將租金總額在不扣除免租期的整個租賃期內(nèi)，按直線法或其他合理的方法進(jìn)行分配，免租期內(nèi)出租人應(yīng)當(dāng)確認(rèn)租金收入。出租人承擔(dān)了承租人某些費(fèi)用的，出租人應(yīng)將該費(fèi)用自租金收入總額中扣除，按扣除后的租金收入余額在租賃期內(nèi)進(jìn)行分配。
二、出租人對融資租賃的會計(jì)處理
（一）租賃債權(quán)的確認(rèn)
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款（最低租賃收款額）
未擔(dān)保余值
營業(yè)外支出（租賃資產(chǎn)公允價值小于賬面價值）
貸：融資租賃資產(chǎn)（租賃資產(chǎn)原賬面價值）
銀行存款（初始直接費(fèi)用）
營業(yè)外收入（租賃資產(chǎn)公允價值大于原賬面價值）
未實(shí)現(xiàn)融資收益
上述會計(jì)處理的結(jié)果是，在租賃期開始日，出租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日最低租賃收款額作為長期應(yīng)收款的入賬價值，同時記錄未擔(dān)保余值；將最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與融資租賃資產(chǎn)的公允價值和初始直接費(fèi)用之和的差額確認(rèn)為未實(shí)現(xiàn)融資收益。租賃資產(chǎn)公允價值與賬面價值的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。按此表述與租賃內(nèi)含利率的定義相符。
【提示】出租人發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)通過收取租金的方式收回，最低租賃收款額中應(yīng)含有租出資產(chǎn)價值的本金和利息及初始直接費(fèi)用的本金和利息，因此長期應(yīng)收款反映的金額應(yīng)是最低租賃收款額，而不是最低租賃收款額加上初始直接費(fèi)用。準(zhǔn)則和教材中的表述值得商榷。但在考試計(jì)算長期應(yīng)收款金額時，仍按教材處理，即長期應(yīng)收款=最低租賃收款額+初始直接費(fèi)用。
【例題·單選題】20×2年1月2日，甲公司采用融資租賃方式出租一條生產(chǎn)線。租賃合同規(guī)定：（1）租賃期為10年，每年收取固定租金20萬元；（2）除固定租金外，甲公司每年按該生產(chǎn)線所生產(chǎn)的產(chǎn)品銷售額的1%提成，據(jù)測算平均每年提成約為2萬元；（3）承租人提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為10萬元；（4）與承租人和甲公司均無關(guān)聯(lián)關(guān)系的第三方提供的租賃資產(chǎn)擔(dān)保余值為5萬元。甲公司為該項(xiàng)租賃另支付談判費(fèi)、律師費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用1萬元。甲公司租賃期開始日應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款為（ ）。（2012年）
A.200萬元
B.206萬元
C.216萬元
D.236萬元
【答案】C
【解析】甲公司租賃期開始入應(yīng)確認(rèn)的應(yīng)收融資租賃款=20×10+10+5+1=216（萬元）。
（二）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的會計(jì)處理
未實(shí)現(xiàn)融資收益應(yīng)當(dāng)在租賃期內(nèi)各個期間進(jìn)行分配。出租人應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法計(jì)算確認(rèn)當(dāng)期的融資收益和租金收入。
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益
貸：租賃收入
（三）應(yīng)收融資租賃款壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提
對應(yīng)收融資租賃款減去未實(shí)現(xiàn)融資收益的差額部分合理計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。
（四）未擔(dān)保余值發(fā)生變動的會計(jì)處理
出租人至少應(yīng)當(dāng)于每年年度終了，對未擔(dān)保余值進(jìn)行復(fù)核。
未擔(dān)保余值增加的，不作調(diào)整。
有證據(jù)表明未擔(dān)保余值已經(jīng)減少的，應(yīng)當(dāng)重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，將由此引起的租賃投資凈額（租賃投資凈額是指最低租賃收款額及未擔(dān)保余值之和與未實(shí)現(xiàn)融資收益之間的差額）的減少，計(jì)入當(dāng)期損失；以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)租賃收入。
已確認(rèn)損失的未擔(dān)保余值得以恢復(fù)，應(yīng)當(dāng)在原已確認(rèn)的損失金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并重新計(jì)算租賃內(nèi)含利率，以后各期根據(jù)修正后的租賃投資凈額和重新計(jì)算的租賃內(nèi)含利率確認(rèn)融資收入。
（五）或有租金的會計(jì)處理
或有租金應(yīng)當(dāng)在實(shí)際發(fā)生時確認(rèn)為當(dāng)期收入。
（六）租賃期屆滿時的會計(jì)處理
1.收回租賃資產(chǎn)
（1）存在擔(dān)保余值，不存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）
如果收回租賃資產(chǎn)的價值低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失的補(bǔ)償金。
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
（2）存在擔(dān)保余值，同時存在未擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：長期應(yīng)收款（擔(dān)保余值）
未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）
如果收回租賃資產(chǎn)的價值扣除未擔(dān)保余值后的余額低于擔(dān)保余值，則應(yīng)向承租人收取價值損失補(bǔ)償金
借：其他應(yīng)收款
貸：營業(yè)外收入
（3）存在未擔(dān)保余值，不存在擔(dān)保余值
借：融資租賃資產(chǎn)
貸：未擔(dān)保余值（未擔(dān)保余值）
（4）擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值均不存在
無需作會計(jì)處理，只需作相應(yīng)的備查登記。
2.優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)
（1）如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)，則出租人應(yīng)視同該項(xiàng)租賃一直存在而作相應(yīng)的會計(jì)處理。
（2）如果租賃期屆滿承租人沒有續(xù)租，承租人向出租人返還租賃資產(chǎn)時，其會計(jì)處理同收回租賃資產(chǎn)的會計(jì)處理。
3.留購租賃資產(chǎn)
租賃期屆滿時，承租人行使了優(yōu)惠購買選擇權(quán)
借：銀行存款
貸：長期應(yīng)收款（優(yōu)惠購買價）
如果存在未擔(dān)保余值
借：營業(yè)外支出
貸：未擔(dān)保余值
【教材例22-3】沿用【教材例22-2】的資料。B公司的有關(guān)資料如下：
（1）該程控生產(chǎn)線賬面價值為2 600 000元。
（2）發(fā)生初始直接費(fèi)用100 000元。
（3）采用實(shí)際利率法確認(rèn)本期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益。
（4）20×3年、20×4年A公司分別實(shí)現(xiàn)微波爐銷售收入10 000 000元和15 000 000元，根據(jù)合同規(guī)定，這兩年應(yīng)向A公司取得的經(jīng)營分享收入分別為100 000元和 150 000元。
（5）20×4年12月31日，從A公司收回該生產(chǎn)線。
B公司的賬務(wù)處理如下：
（1）租賃開始日的賬務(wù)處理。
第一步，計(jì)算租賃內(nèi)含利率。
根據(jù)租賃內(nèi)含利率的定義，租賃內(nèi)含利率是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費(fèi)用之和的折現(xiàn)率。
由于本例中不存在獨(dú)立于承租人和出租人的第三方對出租人擔(dān)保的資產(chǎn)余值，因此最低租賃收款額等于最低租賃付款額，即租金×期數(shù)+承租人擔(dān)保余值=1 000 000×3+0=3 000 000（元），因此有1 000 000×（P/A, R，3）=2 600 000+100 000=2 700 000（元）（租賃資產(chǎn)的公允價值+初始直接費(fèi)用）。
經(jīng)查表，可知:
年金系數(shù) 利率
2.7232 5%
2.7 R
2.6730 6%
R=5.46%
即，租賃內(nèi)含利率為5.46%。
第二步，計(jì)算租賃開始日最低租賃收款額及其現(xiàn)值和未實(shí)現(xiàn)融資收益。
最低租賃收款額+未擔(dān)保余值=（最低租賃付款額+第三方擔(dān)保的余值）+未擔(dān)保余值=[（各期租金之和+承租人擔(dān)保余值）+第三方擔(dān)保余值]+未擔(dān)保余值=[（1 000 000 ×3+0）+0]+0=3 000 000（元）
最低租賃收款額=1 000 000×3=3 000 000（元）
最低租賃收款額的現(xiàn)值=1 000 000×（P/A，5.46%，3）=2 700 000（元）
未實(shí)現(xiàn)融資收益=（最低租賃收款額+未擔(dān)保余值）-（最低租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值）=3 000 000-2 700 000=300 000（元）
第三步，判斷租賃類型。
本例中租賃期（3年）占租賃資產(chǎn)尚未可使用年限（5年）的60%，沒有滿足融資租賃的第3條標(biāo)準(zhǔn)；另外，最低租賃收款額的現(xiàn)值為2 700 000元，大于租賃資產(chǎn)原賬面價值的90%，即2 340 000元（2 600 000×90%），滿足融資租賃的第4條標(biāo)準(zhǔn)，因此，B公司應(yīng)當(dāng)將該項(xiàng)租賃認(rèn)定為融資租賃。
第四步，賬務(wù)處理。
20×2年1月1日，租出程控生產(chǎn)線，發(fā)生初始直接費(fèi)用：
借：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 3 000 000
貸：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
銀行存款 100 000
未實(shí)現(xiàn)融資收益 300 000
（2）未實(shí)現(xiàn)融資收益分配的賬務(wù)處理。
第一步，計(jì)算租賃期內(nèi)各租金收取期應(yīng)分配的未實(shí)現(xiàn)融資收益（見表22-3）。
第二步，賬務(wù)處理。
20×2年12月31日，收到第1期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1 000 000
20×2年1~12月，每月確認(rèn)融資收入時：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 12 285（147 420/12）
貸：租賃收入 12 285
20×3年12月31日，收到第2期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1 000 000
20×3年1~12月，每月確認(rèn)融資收入時：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 8 405.76（100 869.13/12）
貸：租賃收入 8 405.76
20×4年12月31日，收到第3期租金：
借：銀行存款 1 000 000
貸：長期應(yīng)收款——應(yīng)收融資租賃款 1 000 000
20×4年1~12月，每月確認(rèn)融資收入時：
借：未實(shí)現(xiàn)融資收益 4 309.24（51 710.87/12）
貸：租賃收入 4 309.24
（3）或有租金的賬務(wù)處理。
20×3年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向A公司收取經(jīng)營分享收入100 000元：
借：應(yīng)收賬款——A公司 100 000
貸：租賃收入 100 000
20×4年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定，應(yīng)向A公司收取經(jīng)營分享收入150 000元：
借：應(yīng)收賬款——A公司 150 000
貸：租賃收入 150 000
（4）租賃期屆滿時的賬務(wù)處理。
20×4年12月31日，將該生產(chǎn)線從A公司收回，作備查登記。
（5）財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示與披露（略）。
【例題·多選題】關(guān)于初始直接費(fèi)用處理，下列說法中正確的有（ ）。
A.承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)的價值
B.承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用
C.承租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常計(jì)入當(dāng)期損益
D.出租人經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用，通常計(jì)入當(dāng)期損益
【答案】ACD
【解析】承租人融資租賃業(yè)務(wù)發(fā)生的初始直接費(fèi)用應(yīng)計(jì)入租入資產(chǎn)的價值，選項(xiàng)B表述錯誤。
隨堂練習(xí)
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第四節(jié) 售后租回交易的會計(jì)處理
售后租回交易形成融資租賃
售后租回交易形成經(jīng)營租賃
一、售后租回交易形成融資租賃
如果售后租回交易形成一項(xiàng)融資租賃，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)予遞延，并按該項(xiàng)租賃資產(chǎn)的折舊進(jìn)度進(jìn)行分?jǐn)偅鳛檎叟f費(fèi)用的調(diào)整。
固定資產(chǎn) 10年 年限平均法 無殘值
賬面價值 售價
1 000 1 500
每年計(jì)提折舊 100 150
每年調(diào)整的折舊費(fèi)用=（1 500-1 000）/10=50
調(diào)整后的折舊費(fèi)用=150-50=100
二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃
售后租回交易認(rèn)定為經(jīng)營租賃的，應(yīng)當(dāng)分別情況處理：如有有確鑿證據(jù)表明售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的, 售價與賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。如果售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成的,有關(guān)損益應(yīng)于當(dāng)期確認(rèn)；但若該損失將由低于市價的未來付款額補(bǔ)償?shù)?應(yīng)將其遞延,并按與確認(rèn)租金費(fèi)用相一致的方法分?jǐn)傆陬A(yù)計(jì)的資產(chǎn)使用期限內(nèi)；售價高于公允價值的，其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷。
具體會計(jì)處理如下表所示：
售后租回交易形成經(jīng)營租賃
按照公允價值達(dá)成
售價與賬面價值的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益
售后租回交易不是按照公允價值達(dá)成
售價低于公允價值
售價大于賬面價值
應(yīng)確認(rèn)利潤
售價小于賬面價值（損失）
損失不能得到補(bǔ)償，確認(rèn)損失
損失能夠得到補(bǔ)償，確認(rèn)遞延收益，以后攤銷
售價高于公允價值
其高出公允價值的部分應(yīng)予遞延，并在預(yù)計(jì)的使用期限內(nèi)攤銷，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益
【例題·單選題】2016年1月1日，甲公司將一棟公允價值為4400萬元的辦公樓以3600萬元的價格出售給乙公司，同時簽訂一份甲公司租回該辦公樓的經(jīng)營租賃合同，租賃期為5年，年租金為240萬元，于每年年末支付，期滿后乙公司收回辦公樓。當(dāng)日，該辦公樓賬面價值為4200萬元，預(yù)計(jì)尚可使用年限為30年；市場上租用同等辦公樓的年租金為400萬元。不考慮其他因素，上述業(yè)務(wù)對甲公司2016年度利潤總額的影響金額為（ ）萬元。
A.-240
B.-360
C.-600
D.-840
【答案】B
【解析】此項(xiàng)交易屬于售后租回交易形成的經(jīng)營租賃，售價低于公允價值且售價低于賬面價值，但該損失能夠得到補(bǔ)償，所以售價與賬面價值之間的差額計(jì)入遞延收益，并在租賃期內(nèi)攤銷。上述業(yè)務(wù)對甲公司2016年度利潤總額的影響金額=-240-（4200-3600）/5=-360（萬元）。
1.第一種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價高于資產(chǎn)賬面價值。
【教材例22-4】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為 2 400 000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【教材例22-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計(jì)處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-2】，可知該項(xiàng)租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過程與結(jié)果同【教材例22-2】。
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計(jì)折舊）=2 600 000-（2 400 000-0）=200 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【例22-2】，見表22-1）。
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表22-4）
第五步，賬務(wù)處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 2 400 000
貸：固定資產(chǎn) 2 400 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：
借：銀行存款 2 600 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 400 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
200 000
20×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
5 712.73 （62 840/11）
貸：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 5 712.73
其他有關(guān)會計(jì)處理（略）。
第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。
（2）買主（即出租人：B公司）的會計(jì)處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：
借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關(guān)會計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相同，此略。
2.第二種情況：售后租回交易形成融資租賃，售價低于資產(chǎn)賬面價值。
【教材例22-5】沿用【教材例22-2】，假定20×2年1月1日，A公司將一條程控生產(chǎn)線按2 600 000元的價格銷售給B公司。該生產(chǎn)線20×2年1月1日的賬面原值為2 800 000元，全新設(shè)備未計(jì)提折舊。同時又簽訂了一份租賃合同將該生產(chǎn)線租回，該合同主要條款與【教材例22-2】的合同條款內(nèi)容相同，假定不考慮相關(guān)稅費(fèi)。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計(jì)處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-2】，可知該租賃屬于融資租賃。租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值及融資費(fèi)用分?jǐn)偮实挠?jì)算過程與結(jié)果同【教材例22-2】。
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=售價-（資產(chǎn)的賬面原價-累計(jì)折舊）=2 600 000-（2 800 000-0）=-200 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)采用實(shí)際利率法分?jǐn)偽创_認(rèn)融資費(fèi)用（同【教材例22-2】，見表22-1）。
第四步，在折舊期內(nèi)按折舊進(jìn)度（在本例中即年限平均法）分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表22-5）。
本例中，由于租賃資產(chǎn)的折舊期為35個月，因此，未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益的分?jǐn)偲谝矠?5個月。
第五步，賬務(wù)處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
貸：固定資產(chǎn) 2 800 000
20×2年1月1日，向B公司出售程控生產(chǎn)線：
借：銀行存款 2 600 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
200 000
貸：固定資產(chǎn)清理 2 800 000
20×2年2月28日，確認(rèn)本月應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益：
借：制造費(fèi)用——折舊費(fèi) 5 712.73（62 840/11）
貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（融資租賃）
5 712.73
其他有關(guān)會計(jì)處理（略）。
第六步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。
（2）買主（即出租人：B公司）的會計(jì)處理。
20×2年1月1日，向A公司購買程控生產(chǎn)線：
借：融資租賃資產(chǎn) 2 600 000
貸：銀行存款 2 600 000
其他相關(guān)會計(jì)處理與一般融資租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相同，此略。
3.第三種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，售價高于資產(chǎn)公允價值。
【教材例22-6】假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為900 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價值為900 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，租期為4年，每年年末支付租金200 000元。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計(jì)處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【例22-1】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)的公允價值=1 000 000-900 000=100 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表22-6）。
表22-6 未實(shí)現(xiàn)售后租回收益分
20×2年1月1日 金額單位：元
日期
售價
固定資產(chǎn)公允價值
支付的租金
分?jǐn)偮?/p>
攤銷額
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益
⑴20×2.1.1
1000 000
900 000
100 000
⑵20×2.12.31
200 000
25%
25 000
75 000
⑶20×3.12.31
200 000
25%
25 000
50 000
⑷20×4.12.31
200 000
25%
25 000
25 000
⑸20×5.12.31
200 000
25%
25 000
0
合計(jì)
1 000 000
900 000
800 000
100%
100 000
第四步，賬務(wù)處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 900 000
貸：固定資產(chǎn) 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）
100 000
20×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（在本例中，按年分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡化核算。在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時合理分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益）。
借：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）25 000
貸：管理費(fèi)用 25 000
其他有關(guān)會計(jì)處理（略）。
第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。
但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，假定公允價值是1 000 000元。
在這種情況下，賬務(wù)處理為：
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 900 000
貸：固定資產(chǎn) 900 000
20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：
借：銀行存款 1 000 000
貸：固定資產(chǎn)清理 900 000
營業(yè)外收入 100 000
（2）買主（即出租人：B公司）的會計(jì)處理。
20×2年1月1日，向A公司購買設(shè)備：
借：固定資產(chǎn) 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
其他相關(guān)會計(jì)處理與一般經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相同，此略。
隨堂練習(xí)
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第四節(jié) 售后租回交易的會計(jì)處理
二、售后租回交易形成經(jīng)營租賃
4.第四種情況：售后租回交易形成經(jīng)營租賃，售價低于資產(chǎn)公允價值且損失將由低于市價的未來租賃付款額補(bǔ)償?shù)摹?/p>
【教材例22-7】沿用【教材例22-1】,假定20×2年1月1日，A公司將全新市價為1 100 000元的辦公設(shè)備一臺，按照1 000 000元的價格售給B公司，該設(shè)備20×2年1月1日的賬面價值為1 100 000元，并立即簽訂了一份租賃合同，該合同主要條款與【教材例22-１】的合同條款內(nèi)容相同。假定未來租賃付款總額低于市價100 000元。
（1）賣主（即承租人：A公司）的會計(jì)處理。
第一步，判斷租賃類型。
根據(jù)【教材例22-1】，該項(xiàng)租賃屬于經(jīng)營租賃。
第二步，計(jì)算未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益。
未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益=售價-資產(chǎn)的賬面價值=1 000 000-1 100 000=-100 000（元）
第三步，在租賃期內(nèi)按租金支付比例分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（見表22-7）。
第四步，會計(jì)處理。
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：
借：銀行存款 1 000 000
遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）
100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
20×2年12月31日，確認(rèn)本年應(yīng)分?jǐn)偟奈磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（在本例中，按年分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益只是為了簡化核算。在實(shí)際工作中，承租人一般應(yīng)在按月確認(rèn)租金費(fèi)用的同時合理分?jǐn)偽磳?shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益）。
借：管理費(fèi)用 25 000
貸：遞延收益——未實(shí)現(xiàn)售后租回?fù)p益（經(jīng)營租賃）
25 000
其他有關(guān)會計(jì)處理（略）。
第五步，財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示和披露（略）。
但是，如果有確鑿證據(jù)表明，售后租回交易是按照公允價值達(dá)成的或售價低于公允價值且未來租賃付款額不低于市價的，售價與賬面價值之間的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
在這種情況下，會計(jì)處理為：
20×2年1月1日，結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本：
借：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
貸：固定資產(chǎn) 1 100 000
20×2年1月1日，向B公司出售設(shè)備：
借：銀行存款 1 000 000
營業(yè)外支出 100 000
貸：固定資產(chǎn)清理 1 100 000
（2）買主（即出租人：B公司）的會計(jì)處理。
20×2年1月1日，向A公司購買設(shè)備：
借：固定資產(chǎn) 1 000 000
貸：銀行存款 1 000 000
其他相關(guān)會計(jì)處理與一般經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)的會計(jì)處理相同，此略。
【例題·綜合題】注冊會計(jì)師在對甲公司2015年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時，關(guān)注到以下交易或事項(xiàng)的會計(jì)處理：
（5）其他有關(guān)資料：
①甲公司按凈利潤的10%提取法定盈余公積，不提取任意盈余公積。
②不考慮所得稅及其他相關(guān)稅費(fèi)。
要求：根據(jù)資料（1）至（4），判斷甲公司對相關(guān)事項(xiàng)的會計(jì)處理是否正確，并說明理由；對于不正確的事項(xiàng)，需要編制調(diào)整分錄的，編制更正有關(guān)賬簿記錄的調(diào)整分錄。
（1）2015年，甲公司將本公司商品出售給關(guān)聯(lián)方（乙公司），期末形成應(yīng)收賬款6 000萬元。甲公司對1年以內(nèi)的應(yīng)收賬款按5%計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，但對應(yīng)收關(guān)聯(lián)方款項(xiàng)不計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，該6 000萬元應(yīng)收賬款未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。會計(jì)師了解到，乙公司2015年末財(cái)務(wù)狀況惡化，估計(jì)甲公司應(yīng)收乙公司貨款中的20%無法收回。
【答案】
（1）
①甲公司對事項(xiàng)（1）會計(jì)處理不正確。
理由：應(yīng)收關(guān)聯(lián)方賬款與其他應(yīng)收款項(xiàng)一并，根據(jù)其未來現(xiàn)金流量情況估計(jì)可能收回的金額并在此基礎(chǔ)上計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，甲公司的會計(jì)政策不符合準(zhǔn)則規(guī)定。
調(diào)整分錄：
借：資產(chǎn)減值損失 1 200
貸：壞賬準(zhǔn)備 1 200
（2）2015年5月10日，甲公司以1 200萬元自市場回購本公司普通股，擬用于對員工進(jìn)行股權(quán)激勵。因甲公司的母公司（丁公司）于2015年7月1日與甲公司高管簽訂了股權(quán)激勵協(xié)議，甲公司暫未實(shí)施本公司的股權(quán)激勵。根據(jù)丁公司與甲公司高管簽訂的股權(quán)激勵協(xié)議，丁公司對甲公司20名高管每人授予100萬份丁公司股票期權(quán)，授予日每份股票期權(quán)的公允價值為6元，行權(quán)條件為自授予日起，高管人員在甲公司服務(wù)滿3年。至2015年12月31日，甲公司沒有高管人員離開，預(yù)計(jì)未來3年也不會有人離開。
甲公司的會計(jì)處理如下：
借：資本公積 1 200
貸：銀行存款 1 200
對于丁公司授予甲公司高管人員的股票期權(quán)，甲公司未進(jìn)行會計(jì)處理。
【答案】
②甲公司對事項(xiàng)（2）的會計(jì)處理不正確。
理由：回購股票不應(yīng)沖減資本公積，應(yīng)確認(rèn)庫存股。
調(diào)整分錄：
借：庫存股 1 200
貸：資本公積 1 200
甲公司對母公司授予本公司高管股票期權(quán)處理不正確。
理由：集團(tuán)內(nèi)股份支付中，接受服務(wù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)作為股份支付，確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用。
調(diào)整分錄：
借：管理費(fèi)用 2 000
貸：資本公積 2 000
（3）因急需新設(shè)銷售門店，甲公司委托中介代為尋找門市房，并約定中介費(fèi)用為20萬元。2015年2月1日，經(jīng)中介介紹，甲公司與丙公司簽訂了經(jīng)營租賃合同。約定：租賃期自2015年2月1日起3年，年租金840萬元，丙公司同意免除前兩個月租金；丙公司尚未支付的物業(yè)費(fèi)200萬元由甲公司支付；如甲公司提前解約，違約金為60萬元；甲公司于租賃開始日支付了當(dāng)年租金770萬元、物業(yè)費(fèi)200萬元，以及中介費(fèi)用20萬元。
甲公司的會計(jì)處理如下：
借：銷售費(fèi)用 990
貸：銀行存款 990
【答案】
③甲公司針對事項(xiàng)（3）的會計(jì)處理不正確。
理由：支付給中介機(jī)構(gòu)的費(fèi)用20萬元應(yīng)直接計(jì)入管理費(fèi)用；
出租人提供的免租期和承租人承擔(dān)出租人的有關(guān)費(fèi)用應(yīng)在租賃期內(nèi)分?jǐn)偅_認(rèn)租金費(fèi)用。
調(diào)整分錄：
借：管理費(fèi)用 20
貸：銷售費(fèi)用 20
借：長期待攤費(fèi)用 181.67
貸：銷售費(fèi)用 181.67
2015年租金=（840×3-140+200）/36×11=788.33（萬元）。
（4）甲公司持有的作為交易性金融資產(chǎn)的股票1 000萬股，因市價變動對公司損益造成重大影響，甲公司董事會于2015年12月31日作出決定，將其轉(zhuǎn)換為可供出售金融資產(chǎn)。該金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價值為8 000萬元，2015年12月31日市場價格為9 500萬元。
甲公司的會計(jì)處理如下：
借：可供出售金融資產(chǎn) 9 500
貸：交易性金融資產(chǎn) 8 000
其他綜合收益 1 500
【答案】
④甲公司對事項(xiàng)(4)的會計(jì)處理不正確。
理由：劃分為交易性金融資產(chǎn)的金融工具不能進(jìn)行重分類。
調(diào)整分錄：
借：其他綜合收益 1 500
交易性金融資產(chǎn) 9 500
貸：可供出售金融資產(chǎn) 9 500
公允價值變動損益 1 500
本章小結(jié)
1.掌握最低租賃收款額、最低租賃付款額的計(jì)算；
2.掌握承租人對經(jīng)營租賃、融資租賃的會計(jì)處理；
3.掌握出租人對經(jīng)營租賃的會計(jì)處理；
4.熟練掌握售后租回交易的會計(jì)處理。
隨堂練習(xí)
【提示】點(diǎn)擊上面的“隨堂練習(xí)”即進(jìn)入相關(guān)的試卷。
專注財(cái)會 免費(fèi)共享 QQ:1113555399
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